ПИСЬМО
от 08.09.2014 г. № 3095/6/99-99-17-03-03-15
О рассмотрении письма относительно налогообложения военным сбором доходов физических лиц
Государственная фискальная служба Украины, руководствуясь ст. 52 Налогового кодекса Украины (далее - Кодекс), рассмотрела письмо Независимой ассоциации банков Украины от 07.08.2014 № 2033-07/08, поступившее непосредственно в ГФС Украины (входящий от 08.08.2014 № 16786/6) и из Комитета Верховной Рады Украины по вопросам налоговой и таможенной политики письмом от 28.08.2014 № 04-30/10-590 (входящий № 557/2 от 02.09.2014), относительно налогообложения военным сбором доходов физических лиц и сообщает следующее.
Законом Украины от 31 июля 2014 года № 1621-VII "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины" (далее - Закон № 1621) подраздел 10 раздела XX Переходных положений Кодекса дополнен п. 161, которым предусмотрено, что временно, до 01 января 2015 года, устанавливается военный сбор.
В соответствии с п.п. 1.1 п. 161 подраздела 10 раздела XX Кодекса плательщиками сбора являются лица, определенные п. 162.1 ст. 162 Кодекса, а именно физическое лицо - резидент (нерезидент), получающее доходы из источника их происхождения в Украине; налоговый агент.
Объектом обложения сбором являются, в частности, доходы в форме заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) плательщику в связи с трудовыми отношениями и по гражданско-правовым договорам (п.п. 1.2 п. 161 подраздела 10 Раздела XX Кодекса).
Законодательство о труде состоит из Кодекса законов о труде Украины (далее - КЗоТ) и других актов законодательства Украины, принятых в соответствии с ним.
Вступая в трудовые отношения с предприятием, работники заключают трудовые договоры.
Согласно ст. 21 КЗоТ трудовой договор - это соглашение между работником и собственником предприятия, учреждения, организации или уполномоченным им органом либо физическим лицом, по которому работник обязуется выполнять работу, определенную этим соглашением, с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а собственник предприятия, учреждения, организации или уполномоченный им орган либо физическое лицо обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, необходимые для выполнения работы, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором.
Вместе с тем следует отметить, что формы и система оплаты труда, нормы труда, расценки, тарифные сетки, ставки, схемы должностных окладов, условия введения и размеры надбавок, доплат, премий, вознаграждений и других поощрительных, компенсационных и гарантийных выплат устанавливаются предприятиями, учреждениями, организациями самостоятельно в коллективном договоре с соблюдением норм и гарантий, предусмотренных законодательством, генеральным и отраслевыми (региональными) соглашениями (ст. 97 КЗоТ).
Определение понятия "заработная плата" установлено в части первой ст. 94 КЗоТ и ст. 1 Закона Украины от 24 марта 1995 года № 108/95-ВР "Об оплате труда" (далее - Закон № 108): это вознаграждение, исчисленное, как правило, в денежном выражении, которое собственник или уполномоченный им орган выплачивает работнику за выполненную им работу.
Статьей 2 Закона № 108 определена структура заработной платы: основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты.
Основная заработная плата - это вознаграждение за выполненную работу в соответствии с установленными нормами труда (нормы времени, выработки, обслуживания, должностные обязанности), которая определяется в виде тарифных ставок (окладов) и сдельных расценок для рабочих и должностных окладов для служащих.
Дополнительная заработная плата - это вознаграждение за труд сверх установленных норм, за трудовые успехи и изобретательность и за особые условия труда, включает доплаты, надбавки, гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством; премии, связанные с выполнением производственных заданий и функций.
Прочие поощрительные и компенсационные выплаты, к которым относятся выплаты в форме вознаграждений по итогам работы за год, премии по специальным системам и положениям, компенсационные и другие денежные и материальные выплаты, которые не предусмотрены актами действующего законодательства, или которые производятся сверх установленных указанными актами норм.
Также согласно п.п. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 Кодекса для целей Раздела IV Кодекса заработная плата - это основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма в соответствии с законом.
Использование труда физических лиц (выполнение работ, предоставление услуг) может осуществляться как на основании заключенного трудового договора, так и на основании гражданско-правового договора.
Так, согласно ст.ст. 837 и 901 Гражданского кодекса Украины (далее - ГКУ) по договору подряда/договору о предоставлении услуг, которые являются разновидностью гражданско-правовых договоров, одна сторона (подрядчик/исполнитель) обязуется выполнить работу/предоставить услугу, а другая сторона (заказчик) оплатить выполнение указанной работы/услуги, что в рамках бухгалтерского учета подтверждается первичными документами, в частности, актами выполненных работ (актами приема - передачи).
То есть, под объектом налогообложения военным сбором понимается доход, который начисляется (выплачивается, предоставляется) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма в соответствии с условиями трудового и гражданско-правовых договоров и относится к фонду оплаты труда. При этом следует заметить, что такой доход определяется без вычета сумм налога на доходы физических лиц, единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, страховых взносов в накопительный фонд, в случаях, предусмотренных законом, и т. п.
Относительно применения нормы п. 164.5 ст. 164 Кодекса при налогообложении военным сбором начисленного дохода в неденежной форме.
Статьей 94 Закона Украины от 16 июля 1999 года № 996-ХІУ "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" (далее - Закон № 996) определено, что заработная плата - это вознаграждение, исчисленное, как правило, в денежном выражении, которое собственник или уполномоченный им орган выплачивает работнику за выполненную им работу.
Предприятия ведут бухгалтерский учет и составляют финансовую отчетность в денежной единице Украины (ст. 5 Закона № 996).
Бухгалтерский учет является обязательным видом учета, который ведется предприятием. Финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета (п. 2 ст. 3 Закона № 996).
Нормы п. 164.5 ст. 164 Кодекса применяются при начислении дохода в любой неденежной форме для определения базы обложения дохода налогом на доходы физических лиц.
Кроме того, нормами п. 161 подраздела 10 Кодекса применение коэффициента, определенного п. 164.5 ст. 164 Кодекса, не предусмотрено.
Также в соответствии с п.п. 1.4 п. 161 подраздела 10 раздела XX Кодекса начисление, удержание и уплата (перечисление) военного сбора в бюджет осуществляются в порядке, установленном ст. 168 НКУ, по ставке, определенной п.п. с этого пункта.
В частности, п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Кодекса предусмотрено, что налог уплачивается (перечисляется) в бюджет при выплате налогооблагаемого дохода единым платежным документом. Банки принимают платежные
документы на выплату дохода только при условии одновременной подачи расчетного документа на перечисление этого налога в бюджет.
Следовательно, банками при приеме платежных документов на выплату облагаемого военным сбором дохода необходимо учитывать условия, определенные п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Кодекса.
Что касается выплаты среднего заработка работнику, который проходит военную службу по призыву во время мобилизации, на особый период, то следует сообщить следующее.
Статьей 2 Закона № 108 определена структура заработной платы, в состав которой, в частности, отнесена дополнительная заработная плата, включающая гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством.
Так, гарантии для работников на время выполнения государственных или общественных обязанностей предусмотрены ст. 119 КЗоТ, согласно которой на время выполнения государственных или общественных обязанностей, если по действующему законодательству Украины эти обязанности могут осуществляться в рабочее время, работникам гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка.
Также в соответствии с частью второй ст. 39 Закона Украины от 25 марта 1992 года № 2232-ХII "О воинской обязанности и военной службе" за гражданами Украины, которые проходят военную службу по призыву по мобилизации, на особый период, но не более одного года, сохраняются место работы (должность), средний заработок на предприятии, в учреждении, организации независимо от подчинения и форм собственности.
То есть, начисление среднего заработка на время выполнения государственных или общественных обязанностей является гарантийной выплатой, входит в состав дополнительной заработной платы и является объектом налогообложения военным сбором на общих основаниях.
Также отмечаем, что в соответствии с п.п. 170.5.3 п. 170.5 ст. 170 Кодекса дивиденды, начисленные плательщику налога по акциям или другим корпоративным правам, имеющим статус привилегированных или другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, превышающей сумму выплат, рассчитанную на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную таким плательщиком налога согласно п. п. 153.3.7 п. 153.3 ст. 153 Кодекса, для целей налогообложения приравниваются к выплате заработной платы с соответствующим налогообложением.
В соответствии с п.п. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 Кодекса дополнительные блага - это денежные средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога налоговым агентом, если такой доход не является заработной платой и не связан с выполнением обязанностей трудового найма или не является вознаграждением по гражданско-правовым договорам (соглашениям), заключенным с таким плательщиком налога (кроме случаев, прямо предусмотренных нормами раздела IV этого Кодекса), то соответственно не является объектом налогообложения военным сбором.
Что касается обложения военным сбором заработной платы за период до 03.08.2014 и после 03.08.2014.
Закон № 1621 вступил в силу с 03 августа 2014 года. Согласно ст. 58 Конституции Украины законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица.
Поскольку Закон № 1621 вступил в силу с 03.08.2014, а налоговый агент обязан удержать военный сбор при начислении доходов, определенных в п.п. 1.2 п. 161 подраздела 10 раздела XX Кодекса, то начисленные до 03.08.2014 доходы, но выплаченные после 03.08.2014, не подлежат налогообложению военным сбором. В то же время суммы доходов, начисленные после 03.08.2014 за период до 03.08.2014, подлежат налогообложению военным сбором на общих основаниях.
Согласно п.п. 4 п. 4 Положения о Государственной казначейской службе Украины, утвержденного Указом Президента Украины от 13 апреля 2011 года № 460/2011, открытие и закрытие счетов текущего бюджетного периода, открытие счетов следующего бюджетного периода осуществляет Государственная казначейская служба Украины.
С целью зачисления поступлений в общий фонд государственного бюджета Государственной казначейской службой Украины, начиная с 06 августа 2014 года, открыты счета по коду классификации доходов бюджета 11011000 "Военный сбор".
Информация о реквизитах счетов для уплаты в разрезе территориально - административных единиц Украины обнародована на веб-портале в рубрике "Бюджетные счета".
За неначисление, неудержание и/или неуплату (неперечисление) военного сбора к налоговым агентам применяется финансовая ответственность (в виде штрафных (финансовых) санкций (штрафов) и/или пени) и административная ответственность.
Так, ст. 127 Кодекса предусмотрено, что неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) налогов налогоплательщиком, в том числе налоговым агентом, до или во время выплаты дохода в пользу другого налогоплательщика, влекут за собой наложение штрафа в размере 25 проц. суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет.
Те же действия, совершенные повторно в течение 1095 дней, влекут за собой наложение штрафа в размере 50 проц., совершенные в третий раз и более - влекут за собой наложение штрафа в размере 75 процентов.
Указанные штрафы не применяются, когда неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) налога на доходы физических лиц самостоятельно выявляется налоговым агентом при проведении перерасчета этого налога и исправляется в следующих налоговых периодах в течение налогового (отчетного) года согласно нормам Кодекса.
Кроме того, в соответствии со ст. 129 Кодекса в день наступления срока погашения налогового обязательства начисляется пеня из расчета 120 проц. годовых учетной ставки Национального банка Украины, действующей на день выплаты (начисления) доходов.
Вместе с тем, в соответствии с п.п. 1.2 п. 161 подраздела 10 раздела XX ; Кодекса объектом налогообложения военным сбором является, в частности, выигрыш в государственную и негосударственную денежную лотерею, выигрыш игрока (участника), полученный от организатора азартной игры.
Основные принципы государственного регулирования лотерейной сферы в Украине установлены Законом Украины от 06 сентября 2012 года № 5204-VI "О государственных лотереях в Украине" (далее - Закон № 5204), которым, в частности, определено, что оператор государственных лотерей - юридическое лицо - субъект предпринимательской деятельности, получившее право на проведение государственных лотерей в порядке, определенном этим Законом; распространитель государственной лотереи - юридическое или физическое лицо, которое по поручению оператора государственных лотерей осуществляет в совокупности или отдельно прием ставок непосредственно у игрока.
При этом п. 4 ст. 6 Закона № 5204 установлено, что ведение и представление статистической и бухгалтерской отчетности относительно проведения государственных лотерей, движения лотерейных билетов и денежных средств в порядке, определенном законодательством, обеспечивают операторы государственных лотерей.
Председатель
И. А. Билоус